Konsignationslager in der Europäischen Union

Stand: 31. Juli 2019
Insbesondere in der Automobilbranche, aber auch in vielen anderen Branchen, werden häufig sogenannte Konsignationslager unterhalten. Hierbei handelt es sich um Warenbestände, die regelmäßig bereits vor Ort beim Kunden vorgehalten werden. Der (Zu-)Lieferer bleibt zunächst jedoch noch Eigentümer der Ware. Sie bleibt in seinem bilanziellem Bestand. Erst mit Entnahme der Ware aus dem Lagerbestand geht die Verfügungsmacht beziehungsweise das Eigentum auf den Kunden über.
Diese unter den Wirtschaftsbeteiligten gängige Praxis birgt für die steuerliche Abwicklung Fallstricke. Verantwortlich hierfür sind die komplizierten Regelungen des Umsatzsteuerrechts, die nachfolgend für den Unterhalt von Konsignationslagern in der Europäischen Union (EU) dargestellt werden.

1. Konsignationslager von EU-Ausländern in Deutschland

Beispiel:
Der in Tschechien ansässige Zulieferer CZ verbringt Zulieferteile von Tschechien ins Werk des deutschen Maschinenherstellers DE. Aus Gründen einer möglichst hohen Bestandsoptimierung vereinbart CZ mit DE die Einrichtung eines Konsignationslagers, auf dem die Zulieferteile bis zur Entnahme durch DE in der Verfügung des CZ bleiben.
Aufgrund der üblichen vertraglichen Regelungen findet der Übergang der Verfügungsmacht beziehungsweise des Eigentums der im Konsignationslager befindlichen Ware erst mit deren Entnahme durch den Kunden statt. Für die umsatzsteuerliche Beurteilung bedeutet dies, dass folgende Vorgänge auseinander zu halten sind:
  1. Verbringung der Ware vom Zulieferer zu seiner eigenen Verfügung auf das Konsignationslager
  2. Lieferung der Ware vom Zulieferer an den Kunden zum Zeitpunkt der Entnahme.
An dieser zweigeteilten Sichtweise orientiert sich die Besteuerung.
(1) Dies heißt, dass zunächst die Verbringung der Teile durch den Zulieferer vom EU-Ausland auf das Konsignationslager in Deutschland zur eigenen Verfügung zu betrachten ist. Hierbei handelt es sich um eine sogennante „dauerhafte” Verbringung der Ware vom EU-Ausländer nach Deutschland. Diese stellt einen im EU-Ausland steuerbaren, aber steuerfreien Umsatz dar.
(2) Zugleich bewirkt der Zulieferer beim Verbringen der Teile auf das Konsignationslager einen in Deutschland steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1a Abs. 2 Umsatzsteuergesetz – UStG). Folge dessen ist, dass sich der im Ausland ansässige Unternehmer beim zuständigen Finanzamt in Deutschland umsatzsteuerlich registrieren lassen muss. Er muss in Deutschland Umsatzsteuervoranmeldungen und -erklärungen abgeben. Der jeweiligen Warenbezug „von sich selbst“ ist als innergemeinschaftlichen Erwerb anzumelden und zu erklären. Die für die Besteuerung zuständigen Finanzämter für im Ausland ansässige Unternehmer sind hier abrufbar.
(3) Bei der Entnahme der Zulieferteile durch das deutsche Unternehmen vom Lager bewirkt das ausländische Unternehmen jeweils steuerpflichtige Inlandslieferungen an seinen deutschen Kunden. Das heißt, das ausländische Unternehmen muss hierüber Rechnungen mit deutscher Umsatzsteuer an den deutschen Kunden stellen.
Lösung des Ausgangsfalls:
Für den konkreten Beispielsfall bedeutet dies, dass CZ die Verbringung der Ware von Tschechien nach Deutschland in Tschechien als einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestellte Verbringung erklären muss. In Deutschland muss er zunächst den Erwerb der Zulieferteile der Erwerbsbesteuerung unterwerfen. Hierzu muss er sich beim für tschechische Unternehmen zentral zuständigen Finanzamt Chemnitz-Süd registrieren lassen. Nachfolgend muss CZ an DE Rechnungen mit deutscher Umsatzsteuer über die entnommenen Teile ausstellen. Die entsprechende Steuer ist anzumelden und abzuführen. DE kann aus diesen Rechnungen den Vorsteuerabzug geltend machen.

2. Konsignationslager von deutschen Unternehmen im EU-Ausland

Entsprechendes gilt vom Grundsatz, wenn ein deutsches Unternehmen im EU-Ausland ein Konsignationslager unterhält:
Beispiel:
Der in Deutschland ansässige Automobilhersteller DE verbringt Zulieferteile von Deutschland nach Portugal. Aus Gründen einer möglichst hohen Bestandsoptimierung vereinbart DE mit Automobilproduzent PT die Einrichtung eines Konsignationslagers, auf dem die Zulieferteile bis zur Entnahme durch PT in der Verfügung des DE bleiben.
Generell gilt für die Lösung vergleichbarer Fälle das unter Punkt 1 ausgeführte zunächst entsprechend. Dies bedeutet:
(1) Grundsätzlich stellt der Transport der Ware vom deutschen (Zu)lieferer in den anderen EU-Mitgliedstaat ein innergemeinschaftliches Verbringen „an sich selbst” dar, das in Deutschland steuerbar ist (§ 3 Abs.1a UStG). In entsprechender Anwendung der Regelungen zu den innergemeinschaftlich steuerfreien Lieferungen ist dieser Vorgang jedoch steuerbefreit, wenn die Voraussetzungen buch- und belegmäßig nachgewiesen werden (§ 6a Abs.2 UStG).
Der Buchnachweis der Steuerfreiheit der Verbringung ist durch folgende Aufzeichnungen zu erbringen:
  • Handelsübliche Bezeichnung und Menge des verbrachten Gegenstands
  • Anschrift und Umsatzsteueridentifikationsnummer des Konsignationslagers
  • Tag des Verbringens
  • Bemessungsgrundlage (entspricht Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises die Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Verbringens)
Für den Belegnachweis gelten die selben Anforderungen wie bei innergemeinschaftlichen Lieferungen.
Die Verbringung ist in der Umsatzsteuervoranmeldung (KZ 41) und in der Zusammenfassenden Meldung (Spalte 1 und 2) anzugeben.
Weiter ist zu beachten, dass es zwar keine Verpflichtung zur Ausstellung von Rechnungen nach §§ 14 und 14a UStG für die unternehmensinterne Warenverbringung auf das Konsignationslager gibt. Gleichwohl verlangt die Finanzverwaltung in Abschnitt 14a.1. Absatz 5 des amtlichen Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) einen „Belegaustausch” mit Angabe der Umsatzsteueridentifikationsnummer des in- wie ausländischen Unternehmensteils, Aufführung der verbrachten Gegenstände und Angabe der Bemessungsgrundlage (sog. pro-forma-Rechnung).
(2) Im Empfangsland, in dem das Lager unterhalten wird, muss der (Zu)lieferer die Erwerbsbesteuerung durchführen.
(3) In dem Zeitpunkt, in dem die Ware vom Kunden aus dem Lager entnommen wird, liegt eine im entsprechenden Mitgliedstaat steuerbare Inlandlieferung vor, die mit der nationalen Steuer dieses Staates abgerechnet werden muss. Zu diesem Zweck ebenso wie zur Durchführung der Erwerbsbesteuerung muss sich der deutsche Unternehmer umsatzsteuerlich im Ausland registrieren zu lassen. Das Registrierungsverfahren richtet sich nach dem jeweiligen nationalen ausländischen Verfahrensrecht. Hierfür ist die Recherche der nationalen Rechtsvorschriften vor Ort erforderlich. Eine erste Übersicht über die zuständigen Behörden und Abläufe findet sich im Internetangebot der Europäischen Union.
Lösung des Ausgangsfalls:
DE verbringt die Erzeugnisse von Deutschland auf sein Konsignationslager in Portugal zu seiner eigenen Verfügung. Hierbei handelt es sich um eine „dauerhafte” Verbringung der Ware in einen anderen EU-Mitgliedstaat. Gem. § 3 Abs. 1a UStG ist eine solch dauerhafte Verbringung einer Lieferung gleichgestellt. Sie stellt damit einen grundsätzlich in Deutschland steuerbaren, aber bei beleg- und buchmäßigem Nachweis gemäß § 6a Abs. 2 UStG steuerfreien Umsatz dar. DE hat diesen Umsatz in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung (KZ 41) sowie in der Zusammenfassenden Meldung (Spalte 1 und 2) anzugeben. Weiter hat er hierüber eine „pro-forma-Rechnung“ im oben dargestellten Sinn zu erstellen.
In Portugal muss sich DE umsatzsteuerlich registrieren lassen. Dort hat er den entsprechenden Umsatz unter der (portugiesischen) Umsatzsteuer-Identifikationsnummer seines Konsignationslagers als innergemeinschaftlichen Erwerb in Portugal zu deklarieren. Bei Entnahme der Ware vom Lager durch den Kunden PT bewirkt DE jeweils steuerpflichtige Inlandslieferungen in Portugal, für die er portugiesische Steuer in Rechnung zu stellen und an die dortige Finanzbehörde abzuführen beziehungsweise zu erklären hat.

3. Ausnahme: Vereinfachungsregelung für Konsignationslager

Abweichend von dem vorstehenden Ergebnis haben die Finanzbehörden verschiedener EU-Mitgliedstaaten aus Vereinfachungsgründen zugelassen, dass die steuerliche Erfassung des Betreibers eines Konsignationslagers vermieden wird. Steuertechnisch geschieht dies dadurch, dass an Stelle der Erwerbsbesteuerung durch den (Zu)lieferer eine innergemeinschaftliche Lieferung (in der Regel) auf den Zeitpunkt der Entnahme der Ware aus dem Konsignationslager fingiert wird und die Erwerbsbesteuerung durch den im Empfangsland ansässigen Kunden vorgenommen wird. Die Mitgliedstaaten, die eine solche Vereinfachungsregelung vorsehen, erteilen konsequenter Weise für das Unterhalten eines Konsignationslagers keine Umsatzsteueridentifikationsnummer, da diese nach ihrer Sicht nicht erforderlich ist.
Im Verhältnis zu Ländern, die eine entsprechende Vereinfachungsregelung kennen, lässt es die deutsche Finanzverwaltung im Einzelfall zu, dass der deutsche (Zu)lieferer den entsprechenden Vorgang entgegen den deutschen Vorschriften nicht als innergemeinschaftliches Verbringen mit anschließender Inlandslieferung anmeldet, sondern die Warenentnahmen aus dem Konsignationslager als innergemeinschaftliche Lieferung an den Kunden behandelt. Da im anderen Mitgliedstaat eine Erwerbsbesteuerung nicht erfolgt, ist dementsprechend nicht das innergemeinschaftliche Verbringen, sondern die innergemeinschaftliche Lieferung, die erst bei Entnahme der Ware aus dem Konsignationslager vorliegt, in der Zusammenfassenden Meldung anzumelden.
Für deutsche Unternehmen ist das Vorhandensein einer entsprechenden Vereinfachung positiv, da hierdurch die Registrierung im Ausland entfällt. Ob beziehungsweise unter welchen Voraussetzungen von einer entsprechenden Vereinfachungsregelung Gebrauch gemacht werden kann, ist vor Ort zu klären. Hierbei ist zu beachten, dass die Regelungen von Land zu Land in der konkreten Ausgestaltung variieren. Teilweise wird die Anwendung von der Entnahme innerhalb bestimmter Fristen abhängig gemacht. Weiter sind in der Regel bestimmte Anzeigepflichten bei der örtlichen Finanzbehörde zu erfüllen. Wegen der Frage, ob und in welcher Form eine entsprechende Vereinfachung im Ausland existiert, ist es deshalb unerlässlich, dass der deutsche Unternehmer bei Konsignationslagergeschäften im EU-Ausland die steuerlichen Modalitäten präzise klärt. Eine erste Anlaufstelle hierfür können die deutschen Auslandshandelskammern vor Ort sein.
Hinweis: Auch wenn eine Vereinfachungsregelung im genannten Sinn Anwendung findet, hat das deutsche Unternehmen das Vorliegen der Steuerbefreiung des aus deutscher Sicht gegebenen innergemeinschaftlichen Verbringens von Deutschland in den anderen Mitgliedstaat buch- wie belegmäßig nachzuweisen. Ist für die umsatzsteuerliche Behandlung eines Konsignationslagers im EU-Ausland eine Vereinfachungsregelung nutzbar, wird für den erforderlichen Buchnachweis jedenfalls - soweit ersichtlich - seitens der baden-württembergischen Finanzverwaltung im Anschluss an eine Verfügung der OFD Karlsruhe vom 31. August 1999 – S 7100a eine erleichterte Nachweisführung akzeptiert. Danach kann für die bei Verbringenstatbeständen für den Buchnachweis erforderliche Aufzeichnung der Umsatzsteueridentifikationsnummer des im Ausland belegenen (eigenen) Unternehmensteils im Einzelfall verzichtet werden. Diese Vereinfachung ist erforderlich, da mangels Registrierungspflicht im Ausland eine entsprechende Umsatzsteueridentifikationsnummer nicht existiert. Für den Belegnachweis ist die Verbringung der jeweiligen Waren auf das Lager durch die vorgeschriebenen Belege in Versendungs- bzw. Beförderungsfällen zu führen. Vgl. hierzu die über die seitliche Linkliste abrufbare IHK-Information „Belegnachweise”.
Länder, in denen nach derzeitigem Kenntnisstand Vereinfachungsregelungen für Konsignationslager bestehen sind:
Ohne zeitliche Befristung:
  • Belgien
  • Finnland
  • Großbritannien
  • Irland
  • Lettland
  • Niederlande
  • Polen (ab 1.12.2008)
  • Rumänien (aber, soweit bekannt, mit Gegenseitigkeitserfordernis; Problem für deutsche Unternehmen, da Deutschland keine Vereinfachungsregelung kennt!)
  • Slowakische Republik
  • Slowenien
  • Tschechische Republik
  • Ungarn
Wichtig: Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Vereinfachungsregelung können in den Ländern variieren. So gewähren zum Beispiel manche Länder die Vereinfachung nur, wenn nur ein Abnehmer auf das Lager Zugriff hat, andere Länder lassen dies generell zu. Verlässliche Hinweise zu diesen Details der Regelung liegen der IHK nicht vor. Insoweit ist eine Recherche vor Ort über die genauen Anwendungsvoraussetzungen der Vereinfachungsregelung unabdingbar. Erste Anlaufstelle hierfür kann die jeweilige Auslandshandelskammer vor Ort sein. Deren Kontaktdaten finden Sie über die seitliche Servicespalte neben dem Text.
Befristete Vereinfachung
  • Frankreich (bei Entnahme innerhalb von 3 Monaten)
  • Italien (bei Entnahme innerhalb von 12 Monaten)
  • Litauen (bei Entnahme innerhalb von 12 Monaten)
  • Österreich, 6 Monate, aber ersichtlich mit Gegenseitigkeitserfordernis (Problem für deutsche Unternehmen, da Deutschland keine Vereinfachungsregelung kennt!)
Auch hier gilt: Die Randbedingungen für die Inanspruchnahme der Vereinfachungsregelung liegen im Regelungsbereich der betreffenden Länder. Verlässliche Hinweise zu diesen Details liegen der IHK nicht vor. Insoweit ist eine Recherche vor Ort über die genauen Anwendungsvoraussetzungen der Vereinfachungsregelung unabdingbar. Erste Anlaufstelle hierfür kann die jeweilige Auslandshandelskammer vor Ort sein. Deren Kontaktdaten finden Sie hier.
Keine Vereinfachung:
  • Bulgarien
  • Dänemark
  • Estland
  • Griechenland
  • Luxemburg
  • Malta
  • Portugal
  • Schweden
  • Spanien
  • Zypern
(Die Angaben erfolgen ohne Gewähr. Quelle: Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt am Main vom 23. Februar 2017, Az S 7100a A-004-St 110)
Deutschland kennt eine entsprechende Vereinfachungsregelung für ausländische Unternehmen nicht. Das heißt, für ausländische Unternehmen ist von einer Registrierungspflicht in Deutschland auszugehen (siehe oben ausführlich unter Punkt 1).

4. Aktuelle Hinweise:

Mit Urteil vom 20.10.2016 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass Lieferungen eines spanischen Unternehmers in ein deutsches Konsignationslager nicht erst bei Entnahme aus dem Lager der Umsatzsteuer unterliegen, sofern bei der Einlieferung der Abnehmer bereits verbindlich feststeht und die Ware auf Initiative des Abnehmers nur kurzfristig lagert. Es liegen in diesen Fällen in Spanien steuerbare innergemeinschaftliche Lieferungen vor. Das Konsignationslager wird also ausgeblendet. Die Finanzverwaltung hat diese Feststellungen in einem Erlass vom 10. Oktober 2017 übernommen. Die darin aufgestellten Grundsätze sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für Lieferungen, die vor dem 1.1.2020 ausgeführt werden, wird es von der Finanzverwaltung allerdings nicht beanstandet, wenn auch in den Fällen der sofortigen Lieferung an den Abnehmer von einem innergemeinschaftlichen Verbringen und einer anschließenden ruhenden Lieferung ausgegangen wird. In diesem Fall hat auch der Leistungsempfänger aus der Rechnung des liefernden Unternehmers den Vorsteuerabzug (siehe Erlass vom 31. Oktober 2018)

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Nachdruck mit freundlicher Genehmigung der IHK Stuttgart.
Stand: 18.06.2024