Steuerfreie Warenlieferungen ins Drittland

1. Materielle Voraussetzungen

Bei den materiellen Voraussetzungen ist danach zu unterscheiden, ob die Ware vom Lieferanten selbst ins Drittland befördert oder versendet wird oder von seinem Abnehmer.

2. Nachweise

Neben dem Vorliegen der materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung ist weitere wichtige Nebenbedingung für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit, dass die entsprechenden Voraussetzungen auch nachgewiesen werden können. Zwar wurde durch die jüngere Rechtsprechung sowohl im Bereich der innergemeinschaftlichen Lieferungen wie bei den Ausfuhren die bis dahin geltende Auffassung aufgegeben, dass der Nachweis eine unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung sei. Dies ist insoweit erfreulich, als dies bedeutet, dass wenn anhand der objektiven Beweislage eindeutig feststeht, dass eine steuerfreie Lieferung vorliegt, diese zum Beispiel nicht am Mangel rein formaler Beleganforderungen scheitern kann. In der Praxis wird diese Rechtsprechung jedoch, insbesondere bei der Abwicklung von Massenfällen, aufgrund der bekanntermaßen strengen Haltung der Finanzverwaltung zu den Nachweispflichten nur in Einzelfällen weiterhelfen. Dies sieht auch die Finanzverwaltung in ihren Hinweisen in Abschnitt 6.5. Abs.1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses so. Es wird also weiter darauf ankommen, dass die Nachweise möglichst einwandfrei geführt werden, um Haftungsrisiken auszuschalten bzw. langwierigen Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung aus dem Weg zu gehen. Hierfür sei besondere Sorgfalt angeraten. Die konkret zu beachtenden Nachweispflichten gliedern sich in einen Doppelnachweis und zwar in den

1.Belegnachweis und
2.Buchnachweis.

2.1 Belegnachweis

2.1.1 Allgemeines zum Belegnachweis (Besitz, Zeitpunkt)

Allgemein gilt, dass sich die relevanten Ausfuhrbelege grundsätzlich im Besitz des nachweispflichtigen Unternehmers befinden müssen und regelmäßig einer zehnjährigen Aufbewahrungsfrist unterliegen. Es genügt nicht, wenn sich diese im Besitz eines anderen Unternehmers oder einer Behörde befinden.

Für den Zeitpunkt des Belegnachweises gilt, dass die Belege als integrierender Bestandteil des Buchnachweises gegebenenfalls noch bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung beigebracht werden können (letzt möglicher Zeitpunkt ggfs. die mündliche Verhandlung vor dem Finanzgericht, so das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Mai 2009, Aktenzeichen (Az): V R 23/08). Diese Auffassung wird von der Finanzverwaltung geteilt (Abschnitt 6.5. Absatz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).

Wichtig: Für den Zeitpunkt des Buchnachweises gelten andere Regeln, siehe dazu Punkt 2.2.
Für die konkrete Art des Belegnachweises wird unterschieden, ob es sich um einen sogenannten Beförderungs- oder einen Versendungsfall handelt. Ein Beförderungsfall liegt vor, wenn der Lieferant oder Abnehmer den Gegenstand der Lieferung selbst, das heißt z.B. mit dem eigenen Werks-Lkw, ins Drittland transportiert. Ein Versendungsfall liegt vor, wenn der Lieferant oder Abnehmer den Gegenstand durch einen selbständigen Beauftragten, das heißt in der Regel durch einen Spediteur, ins Drittland transportieren lassen.

2.1.2 Nachweis in Beförderungsfällen (Eigentransport durch Lieferer oder Abnehmer)

EU-einheitlich besteht die Pflicht zur Teilnahme am elektronischen Ausfuhrverfahren. In Deutschland steht hierfür das IT-System ATLAS-Ausfuhr zur Verfügung. Die Pflicht zur Abgabe elektronischer Anmeldungen betrifft alle Anmeldungen unabhängig vom Beförderungsweg (Straße, Luft-, See-, Post- und Bahnverkehr).

a) In Fällen, in denen die Ausfuhranmeldung mittels EDV-gestütztem Ausfuhrverfahren (ATLAS-Ausfuhr) auf elektronischem Weg erfolgt, gilt als Ausfuhrbeleg das durch die Ausfuhrzollstelle an den Anmelder/Ausführer per EDIFACT-Nachricht übermittelte pdf-Dokument „Ausgangsvermerk“. Dies gilt unabhängig davon, ob der Gegenstand vom Lieferer oder vom Abnehmer befördert wird. Hat der Unternehmer statt des Ausgangsvermerks einen von der Ausfuhrzollstelle erstellten „Alternativ-Ausgangsvermerk“, gilt der als Nachweis.

Das Ausfuhrbegleitdokument ist nicht als Ausfuhrnachweis geeignet, weil es von der Ausfuhrzollstelle weder abgestempelt noch zurückgegeben wird. Ein nachträglich von einer ausländischen Grenzzollstelle abgestempeltes Ausfuhrbegleitdokument ist als Ausfuhrnachweis dagegen geeignet.

Die Unternehmen haben die mit der Zollverwaltung ausgetauschten EDIFACT-Nachrichten grundsätzlich entsprechend den allgemeinen Aufbewahrungsfristen für zehn Jahre zum Nachweis des Nachrichtenaustauschs zu archivieren.

Liegt weder ein zollrechtlicher Ausgangsvermerk noch ein Alternativausgangsvermerk vor, stellt der Umsatzsteuer-Anwendungserlass des Bundesfinanzministeriums darauf ab, dass der Nachweis durch Ersatzbelege geführt werden kann, insbesondere Bescheinigungen amtlicher Stellen der Bundesrepublik Deutschland. Aufgrund des Verweises auf Abschnitt 6.6 Absatz 6 des erwähnten Erlasses werden danach grundsätzlich anerkannt:

b) In Fällen, in denen die Ausfuhranmeldung nicht im elektronischen Ausfuhrverfahren durchgeführt werden kann (im Ausfall- und Sicherheitskonzept), wird das Exemplar Nr.3 der Ausfuhranmeldung (= Exemplar Nummer 3 des Einheitspapiers – Einheitspapier Ausfuhrsicherheit, Zollvordruck 033025 oder Einheitspapier, Zollvordruck 0733 mit Sicherheitsdokument, Zollvordruck 033023) als Nachweis der Beendigung des zollrechtlichen Ausfuhrverfahrens verwendet. Dieser Beleg wird als Nachweis für Umsatzsteuerzwecke anerkannt, wenn die Ausfuhrbestätigung durch einen Vermerk (Dienststempelabdruck der Grenzzollstelle mit Datum) auf der Rückseite des Exemplars Nr.3 der Ausfuhranmeldung oder des Handels- oder Verwaltungspapiers angebracht ist. Dieser Beleg muss im Fall des Ausfallkonzepts außerdem den Stempelabdruck ECS/AES Notfallverfahren tragen, da im Ausfallkonzept stets alle anstelle einer elektronischen Ausfuhranmeldung verwendeten schriftlichen Ausfuhranmeldungen mit diesem Stempelabdruck versehen werden.

c) In Fällen, in denen die Ausfuhranmeldung nicht im elektronischen Ausfuhrverfahren erfolgt (bei Ausfuhren mit mündlicher oder konkludenter Anmeldung in Fällen von geringer wirtschaftlicher Bedeutung beziehungsweise bei Ausfuhranmeldungen bis zu einem Warenwert von 1.000 Euro), wird auf andere Weise als mit dem Exemplar Nr.3 der Ausfuhranmeldung (=Nummer 3 des Einheitspapiers) der Ausgang der Ware überwacht. Wird hierfür ein handelsüblicher Beleg (zum Beispiel Frachtbrief, Rechnung, Lieferschein) verwendet, wird er als Nachweis für Umsatzsteuerzwecke anerkannt, wenn die Ausfuhrbestätigung durch einen Vermerk (Dienststempelabdruck der Grenzzollstelle mit Datum) auf der Rückseite angebracht ist. In diesem Beleg müssen in jedem Fall Namen und Anschrift des liefernden Unternehmers, die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des ausgeführten Gegenstands, der Ort und der Tag der Ausfuhr sowie die Ausfuhrbestätigung der zuständigen Grenzzollstelle enthalten sein.

2.1.3 Nachweis in Versendungsfällen (bei Einschaltung von Transportunternehmen)

Soweit bei der Einschaltung von selbständigen Transportunternehmen die Versendung im ATLAS-Verfahren erfolgt, gilt das hierzu oben unter Punkt 2.1.2 zu den Beförderungsfällen ausgeführte grundsätzlich entsprechend. Das heißt, in dem Fall ist der Regelnachweis der Ausgangsvermerk oder Alternativausgangsvermerk.

Wenn in den Versendungsfällen die genannte Nachweisführung über den Ausgangsvermerk oder Alternativausgangsvermerk nicht möglich oder zumutbar ist, kann die Ausfuhr durch einen vom Auftraggeber des Frachtführers unterschriebenen Frachtbrief, Konossement, Posteinlieferungsschein oder deren Doppelstücke geführt werden. Daneben ist die Nachweisführung durch die bekannte Spediteursbescheinigung möglich. Die Spediteursbescheinigung muss folgende Angaben enthalten:

Das Dokument (Spediteursbescheinigung oder Frachtbrief) muss zusätzlich die Versendungsbezugsnummer (MRN) der Ausfuhranmeldung enthalten. An den Nachweis, dass die Belegführung durch den Ausgangsvermerk oder Alternativausgangsvermerk im Versendungsfall nicht möglich ist, werden keine erhöhten Anforderungen gestellt. Das heißt, dass in den Fällen, in denen bei Einschaltung eines Spediteurs der Nachweis nicht durch den Ausgangsvermerk oder Alternativ-Ausgangsvermerk geführt werden kann, die sogenannte weiße Spediteursbescheinigung ergänzt um die MRN weiterhin einwandfrei als Nachweisdokument anerkannt wird.

Wichtig ist auch, dass durch BMF-Schreiben vom 6. Januar 2014 geregelt wurde, dass die vorstehenden Versendungsbelege parallel zu den innergemeinschaftlichen Lieferungen auch elektronisch übermittelt werden können. In dem Fall ist eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Ausstellers begonnen hat, z.B. über den Header-Abschnitt der E-Mail. Wird der Beleg elektronisch übermittelt, ist er nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme grundsätzlich auch elektronisch zu archivieren. Für umsatzsteuerliche (Nachweis-)Zwecke kann er auch in ausgedruckter Form aufbewahrt werden. Wird er per E-Mail übersandt, soll auch die E-Mail archiviert werden.

Weitere Details zum Nachweis in Versendungsfällen enthält der bereits erwähnte Umsatzsteuer-Anwendungserlass des Bundesfinanzministeriums (Abschnitt 6.7) sowie das BMF-Schreiben vom 6. Januar 2014

2.1.4 Einige ausgewählte Sonderfälle

Erfolgt die Versendung in ATLAS-Ausfuhr, gelten grundsätzlich die Nachweisanforderungen hieran (Ausgangsvermerk beziehungsweise Alternativausgangsvermerk). Wichtig ist jedoch die Kenntnis der nachfolgenden Sonderfälle:

Sonderfall Postsendung
Für Postsendungen gelten nach Abschnitt 6.9.des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses Besonderheiten. Hier kommen als Ausfuhrnachweise in Betracht:

Sonderfall Kurierdienste
Für den Fall, dass die Ware durch einen Kurierdienst (sogenanntes tracking and tracing) versendet wird, sind für den Ausfuhrnachweis an die schriftliche Auftragserteilung an den Kurierdienst die gleichen Anforderungen zu stellen wie an einen Posteinlieferungsschein. Im Einzelnen sollen folgende Angaben vorhanden sein:

Aus Vereinfachungsgründen kann bzgl. der Angaben zur handelsüblichen Bezeichnung, Menge und Wert der beförderten Gegenstände auf die Rechnung des Auftraggebers durch Angabe der Rechnungsnummer verwiesen werden, wenn auf dieser die Nummer des Versendungsbelegs angegeben ist. Überwacht ein Transportunternehmen den Sendungsverlauf elektronisch, wird für Zwecke des Ausfuhrnachweise nicht zwischen den Leistungen von Kurierdiensten und anderen Transportunternehmen (Spediteure/Frachtführer) unterschieden.

Sonderfall: Lieferung in Freihäfen
In Beförderungsfällen, also Eigentransportfällen, bei denen der Unternehmer die Ware in eine sogenannte Freizone des Kontrolltyps I (Freihäfen Bremerhaven, Cuxhaven, Emden, Hamburg (bis 31. Dezember 2012)) befördert, ist die an sich vorgeschriebene Beschaffung der Bestätigung bei den den Ausgang aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Zollämtern an der Freihafengrenze wegen der großen Anzahl der Beförderungsfälle nicht zumutbar. Die Finanzverwaltung akzeptiert daher in diesen Fällen Belege, die folgende Angaben enthalten:

Hierfür kommen alle handelsüblichen Belege, insbesondere Lieferscheine, Kaiempfangsscheine oder Rechnungsdurchschriften in Betracht. Soweit sie die erforderlichen Angaben nicht enthalten, sind sie entsprechend zu ergänzen oder mit Hinweisen auf andere Belege zu versehen, aus denen sich die notwendigen Angaben ergeben. Durch das bereits genannte BMF-Schreiben vom 6. Januar 2014 wurde auch hierfür geregelt, dass die genannte Empfangsbestätigung elektronisch übermittelt werden kann. In dem Fall ist eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Ausstellers begonnen hat, z.B. über den Header-Abschnitt der E-Mail. Wird der Beleg elektronisch übermittelt, ist er nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme grundsätzlich auch elektronisch zu archivieren. Für umsatzsteuerliche (Nachweis-)Zwecke kann er auch in ausgedruckter Form aufbewahrt werden. Wird er per E-Mail übersandt, soll auch die E-Mail archiviert werden.

2.2 Buchnachweis

Wie bereits erwähnt, weitere Voraussetzung für die Steuerfreiheit der Ausfuhr, dass der Unternehmer den Buchnachweis führt. Hierzu soll regelmäßig aufgezeichnet werden:

In den Fällen, in denen die Ware vom ausländischen Abnehmer selbst oder durch seinen Beauftragten (Spediteur) abgeholt wird und im persönlichen Reisegepäck ausgeführt wird, ist ergänzend aufzuzeichnen:

Weitere Einzelheiten finden sich in § 13 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung sowie Abschnitt 6.10 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses.

Wichtig zu beachten für den Zeitpunkt des Buchnachweises ist, dass der BFH mit Urteil vom 28. Mai 2009 (Aktenzeichen V R 23/08) und ihm folgend die Finanzverwaltung mit Erlass vom 5. Mai 2010 festgestellt hat, dass der Buchnachweis grundsätzlich bereits zum Zeitpunkt der Umsatzsteuervoranmeldung geführt werden muss, in der der entsprechende Umsatz als steuerfrei behandelt wird. Dies klingt auf den ersten Blick dramatischer als die Entscheidung verstanden werden muss. Der BFH stellt in der genannten Entscheidung darauf ab, dass der Buchnachweis dem Grunde nach im genannten Voranmeldezeitpunkt geführt werden muss. Nachträgliche Berichtigungen oder Ergänzungen sind damit auch nach Auffassung der Verwaltung jedoch möglich (bis zum Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht). Damit ist davon auszugehen, dass wenn die genannten Umsätze zum Zeitpunkt der Voranmeldung dem Grunde nach buchmäßig als steuerfreie Umsätze erfasst sind, bestimmte Angaben aber erst nachträglich ergänzt werden, dennoch der Buchnachweis als erbracht anzusehen ist. Die Finanzverwaltung hat dies in Abschnitt 6.10 Absatz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses übernommen.

2.3 Gefälschter Ausfuhrnachweis

Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) steht es der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nicht entgegen, wenn die Befreiungsvoraussetzungen zwar nicht vorliegen, der Steuerpflichtige dies aber auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns wegen der vom Abnehmer vorgelegten gefälschten Nachweise für die Ausfuhr nicht erkennen konnte. Hergeleitet wird dies aus dem allgemeinen Rechtsgrundsätzen des europäischen Gemeinschaftsrechts. Der praktische Anwendungsbereich dürfte eher gering sein, da allenfalls in Einzelfällen davon auszugehen sein dürfte, dass die Voraussetzungen für einen Fall des Vertrauensschutzes nach der genannten Rechtsprechung vorliegen. Weiter ist zu beachten, dass sich die Rechtsprechung auf Ausfuhrdokumente in Papierform bezieht. Die elektronischen Ausfuhrbestätigungen waren nicht Entscheidungsgegenstand. Die Finanzverwaltung hat die Rechtsprechung im Umsatzsteuer-Anwendungserlass in Abschnitt 6.5. Absatz 6 übernommen.

2.4 Exkurs Rechnungsstellung

Liegen die vorstehend beschriebenen Voraussetzungen einer steuerfreien Ausfuhr vor, sei der Vollständigkeit halber darauf hingewiesen, dass ergänzend zu den allgemeinen Rechnungsangaben sich auf Rechnungen über Ausfuhren ein Hinweis auf die Steuerbefreiung befinden muss. Dabei ist auch der Grund der Steuerbefreiung zumindest in umgangssprachlicher Form zu nennen. Beispiele für die Formulierung eines solchen Hinweises können sein:

Hinweis: Die vorstehenden Ausführungen berücksichtigen nur einen Teil der maßgeblichen Verwaltungsvorschriften. Für Details sei insbesondere auf den mehrfach erwähnten amtlichen, über die seitliche Linkliste abrufbaren Umsatzsteuer-Anwendungserlass verwiesen.

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