Rechnungslegung – Prüfung und Offenlegung von Bilanzen

Neben Kapitalgesellschaften unterliegen auch bestimmte Personengesellschaften strengen Rechnungslegungs- und Offenlegungsvorschriften (§§ 264 bis 335 HGB). Personengesellschaften, die von den vorgenannten Pflichten nach § 264a HGB erfasst sind, sind offene Handelsgesellschaften (OHGs) und Kommanditgesellschaften (KGs), bei denen keine natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter ist bzw. keine Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als Vollhafter haftet. Hierzu gehören neben den Kapitalgesellschaften & Co., wie der „GmbH & Co.“, auch die Nichtkapitalgesellschaften & Co., wie die „Stiftung & Co.“.

Nachfolgend finden Sie eine Übersicht über die wichtigsten Grundzüge der Rechnungslegungs- und Offenlegungspflichten.

Die Einteilung einer Gesellschaft in eine bestimmte Größenklasse richtet sich nach dem Überschreiten folgender Schwellenwerte, die sich nach Inkrafttreten des Bilanzrichtlinie- Umsetzungsgesetzes (BilRUG) wie folgt darstellen:

Schwellenwerte für die Einteilung der Unternehmen hinsichtlich des Einzelabschlusses

Von den drei Kriterien müssen jeweils zwei in zwei aufeinander folgenden Jahren erfüllt sein.
Im Übrigen gelten die Gesellschaften als „große Kapitalgesellschaften“.
Eine Kapitalgesellschaft gilt zusätzlich auch dann als „groß“, wenn sie einen organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes durch von ihr ausgegebene Wertpapiere im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Wertpapierhandelsgesetz in Anspruch nimmt oder die Zulassung zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat.

Schwellenwerte für größenabhängige Befreiungen beim Konzernabschluss

Für alle Unternehmenskategorien ist klargestellt, dass sich die Bilanzsumme aus den Posten A bis E des Bilanzgliederungsschemas nach § 266 Abs. 2 HGB zusammensetzt.

Eine Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften kommt für OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB dann in Frage, wenn die nachfolgenden Voraussetzungen (kumulativ) vorliegen:

1) die betreffende Gesellschaft einbezogen ist in den Konzernabschluss und in den Konzernlagebericht

a) eines persönlich haftenden Gesellschafters der betreffenden Gesellschaft oder

b) eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem EU-Mitgliedstaat oder in einem EWR-Vertragsstaat, wenn in dessen Konzernabschluss eine größere Gesamtheit von Unternehmen (mindestens drei) einbezogen ist;

2) die in § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr 3 HGB genannten Voraussetzung ist erfüllt;

3) die Befreiung der Personenhandelsgesellschaft ist im Anschluss des Konzernabschlusses angegeben und

4) für die Personenhandelsgesellschaft sind der Konzernabschluss, der Konzernanlagebericht und der Bestätigungsvermerk nach § 325 Abs. 1 bis 1b offengelegt worden.

Die offen zu legenden Unterlagen müssen in deutscher Sprache beim elektronischen Bundesanzeiger eingereicht werden. Die Befreiung der Personenhandelsgesellschaft muss im elektronischen Bundesanzeiger für die Personenhandelsgesellschaft unter Bezugnahme auf § 264b HGB und unter Angabe des Mutterunternehmens mitgeteilt werden. Die Personenhandelsgesellschaft muss trotz der Befreiung noch einen Abschluss nach den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften (§§ 238 - 264 HGB) aufstellen.

Kapitalgesellschaften und OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB haben zum Ende eines jeden Geschäftsjahres einen Jahresabschluss mit einem Anhang sowie einen Lagebericht zu erstellen. Etwaige Erleichterungen wie die Befreiung kleiner Gesellschaften von der Erstellung eines Lageberichts, ergeben sich aus der oben ausgeführten Pflichtenübersicht. Nachfolgend sollen insbesondere die für OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB geltenden Ausnahmen von den allgemeinen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften dargestellt werden:

Für die Gliederung der Bilanz gelten für Kapitalgesellschaften und OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB zunächst die allgemeinen Grundsätzen nach § 265 HGB und die eigentlichen Gliederungsvorschriften des § 266 HGB. Für OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB gelten nach § 264c HGB allerdings einige Besonderheiten:

OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB haben Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern jeweils gesondert in der Bilanz auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Falls sie unter anderen Posten ausgewiesen werden, so muss diese Eigenschaft vermerkt werden ("Davon-Vermerk"). Privatvermögen der Gesellschafter, das sie der Gesellschaft zur Nutzung überlassen haben, darf nicht in die Bilanz aufgenommen werden und die auf das Privatvermögen entfallenden Aufwendungen und Erträge dürfen nicht in die GuV aufgenommen werden (§ 264c Abs. 3 HGB).

Als Eigenkapital sind nach § 264c Abs. 2 HGB bei OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB folgende Posten gesondert auszuweisen:

I. Kapitalanteile
II. Rücklagen
III. Gewinnvortrag/Verlustvortrag
IV. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

Kapitalanteile betreffen sowohl die Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter als auch der Kommanditisten. Verlustanteile sind von dem jeweiligen Kapitalanteil abzuschreiben. Soweit der Verlust den Kapitalanteil übersteigt, ist er auf der Aktivseite unter den Forderungen als „Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter“ auszuweisen, sofern eine Zahlungsverpflichtung besteht. Besteht keine Zahlungsverpflichtung, so ist der Betrag als „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter“ auszuweisen. Für die Kommanditisten gilt das entsprechend.

Sowohl die Gewinn- und Verlustrechnung einer Kapitalgesellschaft als auch die von OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB muss detailliert nach § 275 HGB gegliedert werden. Erleichterungen sind für kleinste, kleine und mittelgroße Gesellschaften bezüglich der Gliederung vorgesehen, indem sie u. a. Umsatzerlöse und Materialaufwand zu einem Posten "Rohergebnis" zusammenfassen dürfen. Aufwendungen und Erträge, die auf das der Gesellschaft zur Nutzung überlassene Privatvermögen der Gesellschafter entfallen, dürfen nicht in die Gewinn- und Verlustrechung der OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB aufgenommen werden (§ 264c HGB).

Der Jahresabschluss und der Lagebericht der Kapitalgesellschaften und von OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB unterliegen der Prüfung nach § 316 ff. HGB, sofern es sich nicht um eine kleine Gesellschaft handelt. Sie sind durch einen externen Abschlussprüfer zu prüfen. Das können nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sein, bei mittelgroßen Kapitalgesellschaften und OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB auch vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften. Hat eine Prüfung nicht stattgefunden, so kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden. Der Abschlussprüfer soll jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahres gewählt werden, auf das sich seine Prüfungstätigkeit erstreckt.

Der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht sind unabhängig von der Größe immer durch einen externen Abschlussprüfer zu prüfen. Zugelassen sind nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften.

Was offengelegt werden muss, hängt von der Größenklasse des Unternehmens ab. Hierfür gilt die unter Punkt 3 dargestellte Übersicht.

Für die Form der Offenlegung ist zu beachten, dass die erforderlichen Unterlagen beim elektronischen Bundesanzeiger in elektronischer Form einzureichen sind, wo sie auch bekannt gemacht werden. Es ist dabei darauf zu achten, dass mit der Zusendung genau anzugeben ist , was offengelegt werden soll. Details hierzu sowie zu den Dateiformaten finden Sie im Internetangebot des Bundesanzeigers.

Weiter ist zu beachten, dass bei Nichtoffenlegung Sanktionen drohen. Der elektronische Bundesanzeiger prüft die fristgerechte und vollständige Einreichung der Unterlagen. Bei Verstößen gegen die Offenlegung unterrichtet er das Bundesamt für Justiz (BfJ). Das BfJ veranlasst bei nicht ordnungsgemäßer Offenlegung ein Ordnungsgeldverfahren. Das Ordnungsgeld liegt grundsätzlich zwischen minimal 2.500 und maximal 25.000 Euro; in besonderen Fällen kann das Ordnungsgeld deutlich höher ausfallen. Die Einleitung des Ordnungsgeldverfahrens erfolgt von Amts wegen. Bevor das Ordnungsgeld festgesetzt wird, ist vom BfJ jedoch unter Androhung des Ordnungsgelds eine Frist von sechs Wochen zur Einreichung der Unterlagen zu gewähren. Bei geringfügiger Überschreitung dieser Frist hat das BfJ das Ordnungsgeld herabzusetzen, vgl. § 335 Abs. 4 HGB. Weiterhin gilt, dass das Ordnungsgeldverfahren gegen die Kapitalgesellschaft selbst und nicht nur gegen ihre Organmitglieder durchgeführt werden kann. Ebenso ist zu beachten, dass bereits mit Androhung des Ordnungsgeldes dem Beteiligten die Verfahrenskosten aufgegeben werden. Gegen die Kostenentscheidung kann zwar Einspruch eingelegt werden, dieser hat aber keine aufschiebende Wirkung.

Hinweis für GmbH & Co. KGen:
Nach § 264a HGB unterliegen Personenhandelsgesellschaften, bei denen nicht wenigstens eine natürliche Person persönlich haftet, den für Kapitalgesellschaften geltenden weiter gehenden Rechnungslegungsvorschriften der §§ 264 ff. HGB. Werden nun natürliche Personen als Komplementäre in eine GmbH & Co. KG aufgenommen, werden dadurch die Pflichten nach §§ 264 ff. HGB vermieden. Dies gilt auch für die Offenlegung nach §§ 325 ff. HGB. Nach der Rechtsprechung hat der Eintritt eines persönlich haftenden Gesellschafters auch den Wegfall der Offenlegungspflicht zur Folge. Dies gilt nicht nur für die Zukunft, sondern auch rückwirkend für bis dahin nicht offen gelegten Jahrgänge. Der neu eingetretene Komplementär haftet dann nämlich auch voll für bisherige Verbindlichkeiten der KG, so dass ein Schutzbedürfnis für die Gläubiger auch für die Vergangenheit wegfällt. Eine Offenlegung ist dann nicht mehr nötig. Allerdings ist ein Ordnungsgeld dennoch festzusetzen, wenn der Beitritt der persönlich haftenden natürlichen Person erst nach Ablauf der mit dem Androhungsschreiben gesetzten sechswöchigen Nachfrist zur Offenlegung erfolgt.