Abgrenzung Gewerbe/freie Berufe

Der Gewerbesteuer unterliegen alle Gewerbebetriebe, der in Deutschland tätig ist. Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag. Der Gewerbeertrag ergibt sich aus dem einkommen- und körperschaftsteuerlichen Gewinn, der um gesetzlich bestimmte Kürzungen und Hinzurechnungen ergänzt wird. Der Freiberufler muss keine Gewerbesteuer entrichten, obwohl er ähnlich aufgestellt ist und vergleichbare Ziele wie Nachhaltigkeit und Gewinnerzielung verfolgt.

Die Gewerbeordnung definiert den Begriff des Gewerbebetriebs nicht. Eine nähere Beschreibung findet sich aber in § 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG):

Eine

Gewerblich sind zum Beispiel Betriebe des Handwerks und der Industrie, Handelsbetriebe, Vermittlungstätigkeiten (z.B. des Maklers oder Handelsvertreters) und Gaststättenbetriebe.

Außerdem sind Gewerbebetrieb kraft Rechtsform:

Jeder Gewerbebetrieb muss beim zuständigen Gewerbeamt (Stadt- oder Gemeindeverwaltung) am Betriebssitz angezeigt werden.

In § 18 Abs. 1 EStG sind einige Beispiele dafür aufgeführt, welche Tätigkeiten im Einzelnen freiberuflich sind.

Freiberufler ist, wer

Einen einheitlichen Oberbegriff der freien Berufe gibt es nicht, so dass der in § 18 Abs.1 Nr.1 EStG aufgeführte Katalog freier Berufe (selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratende Volks- und Betriebswirte, vereidigte Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnliche Berufe) nicht abschließend ist.
Bei vergleichbaren Berufen ist jeweils im Einzelnen zu entscheiden.

Eine Liste der freien Berufe finden Sie unter dem "ABC der freien Berufe/selbstständigen Arbeit".

Freie Berufe setzen eine Tätigkeit voraus, der nicht unbedingt ein Hochschulstudium vorangegangen sein muss. Es muss sich nur um eine Ausbildung wissenschaftlicher Art handeln. Darunter fallen auch das Selbststudium oder durch Berufstätigkeit erworbene Kenntnisse. Die Kenntnisse müssen dem Niveau eines Hochschulstudiums entsprechen. So definiert der Europäische Gerichtshof (EuGH) die freien Berufe (i.S. der 6. EG-Richtlinie) als „Tätigkeiten, die ausgesprochen intellektuellen Charakter haben, eine hohe Qualifikation verlangen und gewöhnlich einer genauen und strengen berufsständischen Regelung unterliegen. Bei der Ausübung einer solchen Tätigkeit hat das persönliche Element besondere Bedeutung, und diese Ausübung setzt auf jeden Fall eine große Selbständigkeit bei der Vornahme der beruflichen Handlungen voraus“.

Freiberufler unterliegen nicht der Pflicht zur Anmeldung beim Gewerbeamt. Sie beantragen die Vergabe einer Steuernummer direkt beim Finanzamt. Sie unterliegen nicht der Gewerbesteuer.

Die Abgrenzung ist oft schwierig, da zum Beispiel auch bei freiberuflichen Tätigkeiten in der Regel eine Erwerbsabsicht besteht. Viele Tätigkeiten fallen also sowohl unter die Merkmale der freiberuflichen Tätigkeit als auch unter die des Gewerbes.

In diesen Fällen ist das ausschlaggebende Entscheidungskriterium die geistige, schöpferische Arbeit, die bei einer freiberuflichen Tätigkeit im Vordergrund steht.
Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören insbesondere zu der freiberuflichen Tätigkeit

Alle anderen Tätigkeiten, die nicht in § 18 Abs. 1 EStG aufgeführt sind oder zu den "ähnlichen Tätigkeiten" zählen, sind in der Regel gewerblich, wenn sie nicht zur Land- und Forstwirtschaft gehören.

Die Heilberufe gehören zu den Katalogberufen nach § 18 Abs. 1 EStG. Für die Einordnung der Einkünfte aus Heil- oder Heilhilfsberufen kommt es nach Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28.8.2003 für die Zuordnung zur freiberuflichen oder gewerblichen Tätigkeit grundsätzlich auf die Zulassung des Steuerpflichtigen durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen an. Sind solche Berufe nach der ausgeübten Tätigkeit und der Art der Ausbildung den Katalogberufen des Heilpraktikers oder Krankengymnasten vergleichbar, liegt freiberufliche und keine gewerbliche Tätigkeit vor.

Unterricht ist die Vermittlung von Wissen, Fähigkeiten, Fertigkeiten, Handlungsweisen und Einstellungen durch Lehrer an Schüler in organisierter und institutionalisierter Form (Bundesfinanzhof-BFH XI R 2/95 BStBl II 1997, Seite 687). Für eine spezifisch individuelle Leistung, wie es die Lehrtätigkeit ist, gelten dabei besonders enge Maßstäbe. Selbständige Arbeit in Form unterrichtender Tätigkeit setzt voraus, dass der Steuerpflichtige durch persönliche und eigenverantwortliche Lehrtätigkeit Fähigkeiten und Kenntnisse zu vermitteln sucht.

Danach ist ein für einen institutionalisierten Unterricht typisches Lehrprogramm und auf eine persönliche Beziehung des Unterrichtenden zum Schüler erforderlich. Der Unterrichtscharakter muss durchgängig gewährleistet sein, eine punktuelle Anleitung genügt nicht (Fitnessstudio siehe BFH-Urteil IV R 79/92in BStBl II 94 Seite 362). Der Unterricht erfordert ein schulmäßiges allgemeingültiges Programm eines bestimmten Fachgebietes. Dies schließt Individualunterricht nicht aus. Die Vermittlung von "Know-how-Mix" ist jedoch nicht unterrichtend, sondern beratend (siehe BFH XI R 2/95). Der Gegenstand der Lehrveranstaltung (z. B. Reiten, Tanzen, Gymnastik, Fußball, Kfz-Fahren etc.) ist für die Frage der unterrichtenden Tätigkeit unerheblich.

Bei nebenberuflicher Unterrichtstätigkeit ist in der Regel von Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1Nr. 1 EStG auszugehen, insbesondere wenn die Arbeit nur wenige Wochenstunden umfasst. Dies gilt beispielsweise bei einer Vortragstätigkeit eines Beamten an einer Hochschule, Volkshochschule, Verwaltungsakademie oder bei Vortragsreihen ohne festen Lehrplan. Unterricht an Tieren ist keine unterrichtende Tätigkeit in diesem Sinn. Wenn der unterrichtsorganisatorische und verwaltende Anteil einer gewerblichen Betätigung vergleichbar die Gesamttätigkeit prägt, liegt keine unterrichtende Tätigkeit vor.

Erziehung ist (Bundesfinanzhof-BFH XI R 2/95 BStBl II 1997, Seite 688) die planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und charakterlichen Formung von jungen Menschen zu tüchtigen und mündigen Menschen. Unter Mündigkeit wird die Fähigkeit verstanden, selbständig und verantwortlich die Aufgaben des Lebens zu bewältigen. Hierfür ist die Formung der gesamten Persönlichkeit erforderlich, die Schulung in Teilbereichen zwischenmenschlicher Beziehungen reicht nicht aus. Erwachsenenerziehung fällt bisher nicht in den Bereich des erzieherisch Tätigen nach §18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Kindertagespflege hat das BMF-Schreiben vom 24. Mai 2007 u.a. festgestellt, dass laufende Geldleistungen nach § 23 SGB VIII, die neben der Erstattung des Sachaufwands die Förderungsleistung der Tagespflegeperson anerkennen soll, als steuerpflichtige Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren sind.

Eine Personengesellschaft kann nur dann eine freiberufliche Tätigkeit ausüben, wenn sämtliche Gesellschafter-Mitunternehmer mit ihrer Tätigkeit, die zur Umsatzleistung der Gesellschaft beiträgt, Freiberufler im Sinne des § 18 EStG bzw. Berufsträger sind. Mitunternehmer ist dabei derjenige Gesellschafter, der selbst Unternehmerrisiko trägt und auch Unternehmerinitiative hat.

Dasselbe gilt auch, wenn sich eine Personengesellschaft im Sinne einer Obergesellschaft an einer anderen beteiligt. In diesem Fall müssen auch sämtliche Gesellschafter der Obergesellschaft Freiberufler sein, damit die Untergesellschaft unter § 18 EStG fallen kann. Beteiligt sich die Personengesellschaft als Mitunternehmerin an einer Kapitalgesellschaft, ist ihre Tätigkeit wie die der Kapitalgesellschaft grundsätzlich als gewerblich einzustufen.

Abgrenzungsschwierigkeiten können sich bei einer gleichzeitigen freiberuflichen und gewerblichen Tätigkeit ergeben.

Übt eine natürliche Person sowohl eine gewerbliche als auch eine freiberufliche Tätigkeit aus, so sind diese steuerlich getrennt zu beurteilen, wenn zwischen beiden Tätigkeiten kein Zusammenhang besteht, so dass die Erzielung sowohl freiberuflicher als auch gewerblicher Einkünfte durch ein und dieselbe Person möglich ist. Besteht zwischen beiden Tätigkeiten ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang („gemischte Tätigkeit“), kann aber eine einheitliche Beurteilung, d.h. die Annahme eines die gesamte Tätigkeit umfassenden Gewerbebetriebes geboten sein. Dann besteht für den Freiberufler die Gefahr, durch seine gleichzeitige gewerbliche Tätigkeit insgesamt als Gewerbetreibender eingestuft zu werden.

Übt ein Einzelfreiberufler eine gemischte Tätigkeit aus, sind die freiberuflichen und die gewerblichen Einkünfte ungeachtet wirtschaftlicher und sachlicher Bezugspunkte nach der jüngeren Rechtsprechung getrennt zu ermitteln, sofern dies nach Verkehrsauffassung möglich ist. Einheitliche Einkünfte liegen nur vor, wenn die Tätigkeiten derart miteinander verbunden sind, dass sie sich gegenseitig unauflösbar bedingen. Trennbarkeit ist zum Beispiel nicht gegeben, wenn Software implementiert zusammen mit zugekaufter Hardware vertrieben wird. Trennbarkeit ist beispielsweise zu bejahen, wenn ein Schriftsteller für PC-Lernprogramme fremde Programme anderer Firmen testet oder wenn ein Rechtsanwalt PC-Programme entwickelt. Allerdings sollten dann die Einkünfte aus beiden Einkunftsarten - Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit und Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit - getrennt ermittelt und getrennt erfasst werden. Dem Finanzamt gegenüber ist glaubhaft zu machen, dass zwischen beiden Tätigkeiten kein sich gegenseitig unauflösbarer sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht.

Die Betriebe der sogenannten Urproduktion werden ebenfalls nicht als „Gewerbebetriebe“ angesehen. Dazu gehören Land- und Forstwirtschaft, Garten- und Weinbau, Fischerei und Bergbau. Betriebe der Urproduktion können ihre Erzeugnisse verkaufen, ohne dies als Handelsgewerbe nach § 14 der Gewerbeordnung (GewO) anzeigen zu müssen. Auch können Waren zugekauft werden, wenn diese als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe im Erzeugungsprozess des Hauptbetriebes verwendet werden. Hierzu zählen zum Beispiel Saatgut, Verpackungsmaterial und Düngemittel.

Mit Schreiben vom 18. Januar 2010 zeigt das Bundesfinanzministerium neue Grenzen der Abgrenzungsregelungen der Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbe auf: in sogenannten Mischfällen, in denen neben eigenen Erzeugnissen auch zugekaufte Waren abgesetzt werden, kann neben einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft auch ein selbständiger Gewerbebetrieb entstehen. Dies ist dann der Fall, wenn die Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) aus den zugekauften Waren ein Drittel des Gesamtumsatzes des Betriebes (Summe der Betriebseinnahmen ohne Umsatzsteuer) oder 51.500 Euro (ohne Umsatzsteuer) im Wirtschaftsjahr nachhaltig übersteigen. Werden die Werte drei Jahre lang überschritten, führt dies im vierten Jahr dazu, dass auch die Einnahmen aus dem Verkauf selbst hergestellter Produkte gewerbesteuerpflichtig werden. Zugekaufte Waren sind dabei solche, die nicht im Erzeugungsprozess des Betriebes verwendet werden.

Für die Gewerbesteuer ist zu beachten, dass der Steuerpflichtige für die Abgrenzung von Zukaufswaren und Rohstoffen etc. die Beweislast trägt. Im Falle des Betreibens von Viehzucht kann ein Betrieb jedoch in die Gewerblichkeit hineinwachsen, nämlich immer dann, wenn die bewirtschaftete Landfläche dem Grundsatz nach nicht mehr ausreicht, um genügend Futtermittel für das Vieh zu produzieren. (Für Einzelheiten siehe § 13 Abs. 1 EStG sowie BFH IV R 18/06).
Zur Abholung und Ausbringung von Klärschlamm durch einen Landwirt siehe BFH IV R 24/05.

Abzugrenzen von gewerblichen Einkünften sind auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG und Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften als sogenannte sonstige Einkünfte gem. § 23 EStG.

Bei der Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz (selbst, wenn sehr umfangreich und arbeitsaufwendig) handelt es sich in der Regel um keinen Gewerbebetrieb, weil dies eine allgemein übliche Ausnutzung des Eigentums bedeutet. Einkünfte hieraus sind grundsätzlich solche aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG. Die Einkünfte können gewerblich werden, wenn zu der bloßen Gebrauchsüberlassung besondere Umstände hinzukommen.

Grundsätzlich nicht gewerblich ist die Vermietung von Wohnraum, sofern es keine „hotelmäßige“ Vermietung vorliegt. Dies ist der Fall, wenn zusätzlich zur Bereitstellung des Raumes persönliche und sachliche Dienstleistungen angeboten werden, die dem Beherbergungsgewerbe ähneln. Die Vermietung kann zum Beispiel gewerblich sein, wenn es sich um eine kurzfristig vermietete Ferienwohnung mit ständigem Mieterwechsel in einer Anlage von ähnlichen Wohnungen handelt und die Verwaltung von einer Feriendienstorganisation übernommen wird (BFH X B 42/10).

Private Veräußerungsgeschäfte sind grundsätzlich sonstige Einkünfte im Sinne von §§ 2, 23 EStG.

Beim Handel mit Immobilien ist die Abgrenzung allerdings schwieriger. Hier gilt im Grundsatz, dass die Erlöse aus dem Verkauf nur dann sonstige Einkünfte sind, wenn nach dem Erwerb oder der Errichtung des Objektes in einem Zeitraum von ca. fünf Jahren nicht mehr als drei Objekte verkauft werden (sog. „drei Objekte Grenze“) (BFH GrS 1/98). Objekt in diesem Sinne ist jedes veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt, Grundstück, grundstücksgleiche Recht und Recht nach dem Wohnungseigentumsgesetz (BFH IV R 62/07).

Ob der Verkauf von Waren auf elektronischen Plattformen wie Ebay.de gewerblich ist, oder ein privates Veräußerungsgeschäft und damit „sonstige Einkünfte“ darstellt, ist im Einzelfall anhand von Indizien festzumachen. Wenn über einen längeren Zeitraum regelmäßig ähnliche Waren verkauft werden, kann der Verkauf als gewerblich sein, besonders wenn gleichartige Ware in verschiedenen Farben oder Größen angeboten werden. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn Sachen schon mit der Absicht gekauft wurden, sie gewinnbringend weiter zu veräußern.
Indizien für die Gewerblichkeit sind auch Bezeichnungen wie „Powerseller“ oder das Betreiben eines „Ebay-Shops“. Andersherum ist die Gewerblichkeit nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil ein Verkauf als „von Privat“ bezeichnet wird.

Auch kann die Anzahl der Verkäufe für eine gewerbliche Tätigkeit sprechen. Die Rechtsprechung hat in entsprechenden Fällen entschieden, dass - je nach nach Ware - 27 Verkäufe innerhalb eines Monats, 168 Verkäufe innerhalb eines Jahres, 484 innerhalb eines Jahres, oder auch 242 Verkäufe binnen zwei Jahren Indizien für eine gewerbliche Tätigkeit sind, da bei einer derartigen Anzahl von Transaktionen ein nicht unerheblicher Aufwand zu deren Abwicklung nötig ist. Allerdings ist auch hier zu beachten, dass ein Gewerbe eine planmäßige und auf Dauer eingerichtete Tätigkeit erfordert. Daher sind einmalige große Verkaufsaufkommen privat. Hierzu zählt beispielsweise die Auflösung eines Haushaltes aufgrund eines Erbfalles. Es bedarf neben der Verkaufsanzahl in jedem Fall noch anderer Indizien. Beispielsweise kann auch die durchschnittliche Höhe des Entgeltes dabei eine Rolle spielen. So wurde vom BFH bei einem durchschnittlichen Erlös von 80 € bei 663 Verkäufen über drei Jahre gewerblichen Handel angenommen (BFH V R 2/11). Andere Indizien wären die Nutzung professionell wirkender Werbung, von Widerrufsklauseln oder Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGBs).

(siehe dazu: BFH, Urteil vom 26.04.2012, V R 2/11, OLG Frankfurt/M., Beschluss vom 21.3.2007, 6 W 27/07 sowie LG Berlin, Urteil vom 5.9.2006 - 103 O 75/06 und AG Radolfzell, Urteil vom 29. 7. 2004 - 3 C 553/03)

Wird ein Teil einer Personengesellschaft veräußert und dient der verbleibende Teil für sich genommen nur der Verwaltung eigenen Vermögens, ist der Veräußerungsgewinn dennoch gewerblich zu veranlagen, wenn die verbleibende Betriebsgrundlage in dem veräußerten Teil fortgeführt wird. Beispielsweise ist der Verkauf des Betriebes gewerblich, wenn das Betriebsgrundstück zurückbehalten und sodann an den Erwerber zur Fortführung des Betriebes vermietet wird. In diesem Fall handelt es sich nicht etwa um eine steuerbegünstigte (Teil-)Veräußerung. (BFH IV R 41/07 und FG Schleswig Holstein 4 K 216/03)

(§ 15 Einkommensteuergesetz)

Zu den gewerblichen Tätigkeiten gehören nach den Einkommensteuerrichtlinien H 15.6 b) in der Regel folgende selbstständig ausgeübte Berufe (in Zweifelsfällen fragen Sie bitte Ihr Finanzamt):

(§ 18 Einkommensteuergesetz)

Folgende Tätigkeiten zählen in der Regel zu den freien Berufen (Einkommensteuerrichtlinien H 15.6 a)):