Steuerfreie Ausfuhren ins Drittland

Unternehmen, die Ware von Deutschland ins Drittland exportieren, können diese als so genannte Ausfuhrlieferung aufgrund der Steuerbefreiungsregelung des § 4 Nr. 1a i.V.m. § 6 UStG steuerfrei abrechnen. Folgende Voraussetzungen müssen hierfür gegeben sein.

Materielle Voraussetzungen

Bei den materiellen Voraussetzungen ist danach zu unterscheiden, ob die Ware vom Lieferanten selbst ins Drittland befördert oder versendet wird oder von seinem Abnehmer:
  • wird die Ware vom Lieferanten selbst versendet oder befördert, ist Voraussetzung, dass der gelieferte Gegenstand ins Drittland gelangt unabhängig davon, wo der Abnehmer ansässig ist
  • wird die Ware vom Abnehmer versendet oder befördert (abgeholt), muss die Ware zum einen ins Drittland gelangen und der Abnehmer muss ein ausländischer Abnehmer sein, das heißt seinen Sitz im Ausland haben. Als Ausland zählt hierbei sowohl das Drittland als auch das EU-Ausland. Die Voraussetzungen sind hier also strenger als für den Fall, in dem der Lieferant die Ware selbst transportiert bzw. transportieren lässt

Nachweise

Neben dem Vorliegen der materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung ist weitere wichtige Nebenbedingung für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit, dass die entsprechenden Voraussetzungen auch nachgewiesen werden können. Nach der bislang geltenden Rechtsprechung ist der Nachweis keine unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung.
Wenn also anhand der objektiven Beweislage eindeutig feststeht, dass eine steuerfreie Lieferung vorliegt, so kann diese zum Beispiel nicht am Mangel rein formaler Beleganforderungen scheitern. In der Praxis wird diese Rechtsprechung jedoch, insbesondere bei der Abwicklung von Massenfällen, aufgrund der bekanntermaßen strengen Haltung der Finanzverwaltung zu den Nachweispflichten nur in Einzelfällen weiterhelfen. Dies sieht auch die Finanzverwaltung in ihren Hinweisen in Abschnitt 6.5. Abs.1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses so.
Daher sollte darauf geachtet werden, dass die Nachweise möglichst einwandfrei geführt werden, um Haftungsrisiken auszuschalten bzw. langwierigen Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung aus dem Weg zu gehen. Hierfür sei besondere Sorgfalt angeraten.
Die konkret zu beachtenden Nachweispflichten gliedern sich in einen Doppelnachweis und zwar in den
  • Belegnachweis und
  • Buchnachweis

Allgemeines zum Belegnachweis (Besitz, Zeitpunkt)

Allgemein gilt, dass sich die relevanten Ausfuhrbelege grundsätzlich im Besitz des nachweispflichtigen Unternehmers befinden müssen und regelmäßig einer zehnjährigen Aufbewahrungsfrist unterliegen. Es genügt nicht, wenn sich diese im Besitz eines anderen Unternehmers oder einer Behörde befinden.
Für den Zeitpunkt des Belegnachweises gilt, dass die Belege als integrierender Bestandteil des Buchnachweises gegebenenfalls noch bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung beigebracht werden können (letztmöglicher Zeitpunkt ggfs. die mündliche Verhandlung vor dem Finanzgericht, siehe Abschnitt 6.5. Absatz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Wichtig: Für den Zeitpunkt des Buchnachweises gelten andere Regeln.

Beförderungsfall/Versendungsfall

Für die konkrete Art des Belegnachweises wird unterschieden, ob es sich um einen sogenannten Beförderungs- oder einen Versendungsfall handelt:
  • ein Beförderungsfall liegt vor, wenn der Lieferant oder Abnehmer den Gegenstand der Lieferung selbst, das heißt z.B. mit dem eigenen Werks-Lkw, ins Drittland transportiert
  • ein Versendungsfall liegt vor, wenn der Lieferant oder Abnehmer den Gegenstand durch einen selbständigen Beauftragten, das heißt in der Regel durch einen Spediteur, ins Drittland transportieren lassen

Belegnachweise in Beförderungsfällen (Eigentransport durch Lieferer oder Abnehmer)

EU-einheitlich besteht die Pflicht zur Teilnahme am elektronischen Ausfuhrverfahren. In Deutschland steht hierfür das IT-System ATLAS-Ausfuhr zur Verfügung.
Die Pflicht zur Abgabe elektronischer Anmeldungen betrifft alle Anmeldungen unabhängig vom Beförderungsweg (Straße, Luft-, See-, Post- und Bahnverkehr):
  • in Fällen, in denen die Ausfuhranmeldung mittels EDV-gestütztem Ausfuhrverfahren (ATLAS-Ausfuhr) auf elektronischem Weg erfolgt, gilt als Ausfuhrbeleg das durch die Ausfuhrzollstelle an den Anmelder/Ausführer übermittelte Pdf-Dokument „ Ausgangsvermerk“. Dies gilt unabhängig davon, ob der Gegenstand vom Lieferer oder vom Abnehmer befördert wird. Hat der Unternehmer statt des Ausgangsvermerks einen von der Ausfuhrzollstelle erstellten „ Alternativ-Ausgangsvermerk“, gilt der als Nachweis
  • das Ausfuhrbegleitdokument ist nicht als Ausfuhrnachweis geeignet, weil es von der Ausfuhrzollstelle weder bescheinigt noch zurückgegeben wird. Ein nachträglich von einer ausländischen Grenzzollstelle bescheinigtes Ausfuhrbegleitdokument ist als Ausfuhrnachweis dagegen geeignet
Die Unternehmen haben die mit der Zollverwaltung ausgetauschten Nachrichten grundsätzlich entsprechend den allgemeinen Aufbewahrungsfristen für zehn Jahre zum Nachweis des Nachrichtenaustauschs zu archivieren.

Ersatzbelege

Liegt weder ein zollrechtlicher Ausgangsvermerk noch ein Alternativausgangsvermerk vor, stellt der Umsatzsteuer-Anwendungserlass des Bundesfinanzministeriums darauf ab, dass der Nachweis durch Ersatzbelege geführt werden kann, insbesondere Bescheinigungen amtlicher Stellen der Bundesrepublik Deutschland.
Aufgrund des Verweises auf Abschnitt 6.6 Absatz 6 des erwähnten Erlasses werden danach grundsätzlich anerkannt:
  • Bescheinigungen des Auswärtigen Amts einschließlich der diplomatischen oder konsularischen Vertretungen der Bundesrepublik Deutschland im Bestimmungsland,
  • Bescheinigungen der Bundeswehr einschließlich ihrer im Drittlandsgebiet stationierten Truppeneinheiten,
  • Belege über die Verzollung oder Einfuhrbesteuerung durch außergemeinschaftliche Zollstellen oder beglaubigte Abschriften davon,
  • Transportbelege der Stationierungstruppen, z. B. Militärfrachtbriefe, und Abwicklungsscheine
In Fällen, in denen die Ausfuhranmeldung nicht im elektronischen Ausfuhrverfahren durchgeführt werden kann (im Ausfall- und Sicherheitskonzept), wird das Exemplar Nr.3 der Ausfuhranmeldung (= Exemplar Nummer 3 des Einheitspapiers – Einheitspapier Ausfuhrsicherheit, Zollvordruck 033025 oder Einheitspapier, Zollvordruck 0733 mit Sicherheitsdokument, Zollvordruck 033023) als Nachweis der Beendigung des zollrechtlichen Ausfuhrverfahrens verwendet. Dieser Beleg wird als Nachweis für Umsatzsteuerzwecke anerkannt, wenn die Ausfuhrbestätigung durch einen Vermerk (Dienststempelabdruck der Grenzzollstelle mit Datum) auf der Rückseite des Exemplars Nr.3 der Ausfuhranmeldung oder des Handels- oder Verwaltungspapiers angebracht ist.
Dieser Beleg muss im Fall des Ausfallkonzepts außerdem den Stempelabdruck ECS/AES Notfallverfahren tragen, da im Ausfallkonzept stets alle anstelle einer elektronischen Ausfuhranmeldung verwendeten schriftlichen Ausfuhranmeldungen mit diesem Stempelabdruck versehen werden.
In Fällen, in denen die Ausfuhranmeldung nicht im elektronischen Ausfuhrverfahren erfolgt (bei Ausfuhren mit mündlicher oder konkludenter Anmeldung in Fällen von geringer wirtschaftlicher Bedeutung beziehungsweise bei Ausfuhranmeldungen bis zu einem Warenwert von 1.000 Euro), wird auf andere Weise als mit dem Exemplar Nr.3 der Ausfuhranmeldung (= Nummer 3 des Einheitspapiers) der Ausgang der Ware überwacht.
Wird hierfür ein handelsüblicher Beleg (zum Beispiel Frachtbrief, Rechnung, Lieferschein) verwendet, wird er als Nachweis für Umsatzsteuerzwecke anerkannt, wenn die Ausfuhrbestätigung durch einen Vermerk (Dienststempelabdruck der Grenzzollstelle mit Datum) auf der Rückseite angebracht ist.
In diesem Beleg müssen in jedem Fall Namen und Anschrift des liefernden Unternehmers, die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des ausgeführten Gegenstands, der Ort und der Tag der Ausfuhr sowie die Ausfuhrbestätigung der zuständigen Grenzzollstelle enthalten sein.

Belegnachweis in Versendungsfällen (bei Einschaltung von Transportunternehmen)

Soweit bei der Einschaltung von selbstständigen Transportunternehmen die Versendung im ATLAS -Verfahren erfolgt, gilt das zu den Beförderungsfällen ausgeführte grundsätzlich entsprechend (siehe oben). Das heißt, in dem Fall ist der Regelnachweis der Ausgangsvermerk oder Alternativausgangsvermerk.
Wenn in den Versendungsfällen die genannte Nachweisführung über den Ausgangsvermerk oder Alternativausgangsvermerk nicht möglich oder zumutbar ist, kann die Ausfuhr durch einen vom Auftraggeber des Frachtführers unterschriebenen:
  • Frachtbrief,
  • Konossement,
  • Posteinlieferungsschein oder deren Doppelstück geführt werden.
Daneben ist die Nachweisführung durch die bekannte Spediteuersbescheinigung möglich. Diese muss folgende Angaben enthalten:
  • Name und Anschrift des Ausstellers des Belegs sowie das Ausstellungsdatum,
  • Name und Anschrift des liefernden Unternehmers sowie des Auftraggebers der Versendung,
  • Handelsübliche Bezeichnung und Menge des ausgeführten Gegenstands
  • Ort und Tag der Ausfuhr oder Ort und Tag der Versendung der ausgeführten Ware ins Drittlandgebiet,
  • Empfänger und Bestimmungsort im Drittlandgebiet
  • Versicherung des Ausstellers, dass die Angaben im Beleg auf Grundlage von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind sowie
  • Unterschrift des Ausstellers
Das Dokument (Spediteursbescheinigung oder Frachtbrief) muss zusätzlich die Versendungsbezugsnummer ( Mouvment Reference Number, MRN) der Ausfuhranmeldung enthalten. An den Nachweis, dass die Belegführung durch den Ausgangsvermerk oder Alternativausgangsvermerk im Versendungsfall nicht möglich ist, werden keine erhöhten Anforderungen gestellt.
Das heißt, dass in den Fällen, in denen bei Einschaltung eines Spediteurs der Nachweis nicht durch den Ausgangsvermerk oder Alternativ-Ausgangsvermerk geführt werden kann, die sogenannte weiße Spediteursbescheinigung ergänzt um die MRN weiterhin einwandfrei als Nachweisdokument anerkannt wird.
Wichtig: Die vorstehenden Versendungsbelege können (parallel zu den innergemeinschaftlichen Lieferungen) auch elektronisch übermittelt werden. In dem Fall ist eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Ausstellers begonnen hat, z. B. über den Header-Abschnitt der E-Mail. Wird der Beleg elektronisch übermittelt, ist er nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme grundsätzlich auch elektronisch zu archivieren. Für umsatzsteuerliche (Nachweis-)Zwecke kann er auch in ausgedruckter Form aufbewahrt werden. Wird er per E-Mail übersandt, soll auch die E-Mail archiviert werden.

Sonderfälle

Erfolgt die Versendung in ATLAS-Ausfuhr, gelten grundsätzlich die Nachweisanforderungen hieran (Ausgangsvermerk bzw. Alternativausgangsvermerk). Wichtig ist jedoch die Kenntnis der nachfolgenden Sonderfälle:

Sonderfall Postsendung

  • Versendungsbelege, und zwar: der Einlieferungsbeleg für eingeschriebene Briefsendungen einschließlich eingeschriebener Päckchen, für Briefe mit Wertangabe und für gewöhnliche Briefe mit Nachnahme sowie der Einlieferungsschein für Filialkunden bzw. die Einlieferungsliste (Auftrag zur Beförderung Ausland) für Vertragskunden für Postpakete (Wertpakete und gewöhnliche Postpakete). Die Bescheinigung wird erteilt auf Einlieferungsbelegen bzw. -scheinen, im Einlieferungsbuch, auf Belegen des Absenders, die im Aufdruck mit dem Einlieferungsbeleg bzw. -schein, der Einlieferungsliste oder dem Einlieferungsbuch im Wesentlichen übereinstimmen, und - bei gewöhnlichen Postpaketen - auch auf vom Absender vorbereiteten Bescheinigungen
  • die Versandbestätigung für gewöhnliche Päckchen auf vom Absender vorbereiteten Bescheinigungen
  • andere Belege, und zwar: die von der Ausfuhrzollstelle mit Dienststempelabdruck und von der Ausgangszollstelle mit einem Dienststempelabdruck, der den Namen der Zollstelle und das Datum enthält, versehene und dem Beteiligten zurückgegebene bzw. zurückgesandte Ausfuhranmeldung (Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers) im Ausfall- und Sicherheitskonzept (siehe Abschnitt 6.2 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1)
Der Anmelder ist jedoch von der Vorlage einer schriftlichen Ausfuhranmeldung nach Artikel 144 UZK-DA und 220 der UZK-IA insbesondere in folgenden Fällen befreit:
  • bei Postsendungen (Briefsendungen und Postpakete), die zu kommerziellen Zwecken bestimmte Waren enthalten, bis zu einem Wert von 1000 Euro
  • bei nicht ausfuhrabgabenpflichtigen Postsendungen (Briefsendungen und Postpakete)
  • bei Drucksachen im Sinne der postalischen Vorschriften
In diesen Fällen kann deshalb der Ausfuhrnachweis nicht mit Hilfe der Ausfuhranmeldung (Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers) geführt werden.
Dann helfen: leicht nachprüfbar innerbetriebliche Versendungsunterlagen in Verbindung mit den Aufzeichnungen in der Finanzbuchhaltung. Dieser Nachweis kommt bei der Ausfuhr von Gegenständen in gewöhnlichen Briefen, für die eine Ausfuhranmeldung (Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers) oder eine Ausfuhrkontrollmeldung nicht erforderlich ist, in Betracht. Diese Regelung trägt dem Umstand Rechnung, dass bei diesen Ausfuhrsendungen der Ausfuhrnachweis weder nach Ziffer 1 noch nach Ziffer 2 geführt werden kann.

Sonderfall Kurierdienste

Für den Fall, dass die Ware durch einen Kurierdienst (sogenanntes tracking and tracing) versendet wird, sind für den Ausfuhrnachweis an die schriftliche Auftragserteilung an den Kurierdienst die gleichen Anforderungen zu stellen wie an einen Posteinlieferungsschein.
Im Einzelnen sollen folgende Angaben vorhanden sein:
  • Name und Anschrift des Ausstellers des Belegs
  • Name und Anschrift des Absenders
  • Name und Anschrift des Empfängers
  • handelsübliche Bezeichnung und Menge der beförderten Gegenstände
  • Wert der einzelnen beförderten Gegenstände
  • Tag der Einlieferung der beförderten Gegenstände beim Unternehmer
Aus Vereinfachungsgründen kann bzgl. der Angaben zur handelsüblichen Bezeichnung, Menge und Wert der beförderten Gegenstände auf die Rechnung des Auftraggebers durch Angabe der Rechnungsnummer verwiesen werden, wenn auf dieser die Nummer des Versendungsbelegs angegeben ist. Überwacht ein Transportunternehmen den Sendungsverlauf elektronisch, wird für Zwecke des Ausfuhrnachweise nicht zwischen den Leistungen von Kurierdiensten und anderen Transportunternehmen (Spediteure/Frachtführer) unterschieden.

Sonderfall: Lieferung in Freihäfen

In Beförderungsfällen (Eigentransportfällen) bei denen der Unternehmer die Ware in eine sogenannte Freizone des Kontrolltyps I (Freihäfen Bremerhaven, Cuxhaven) befördert, ist die an sich vorgeschriebene Beschaffung der Bestätigung bei den der Ausgang aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Zollämtern an der Freihafengrenze wegen der großen Anzahl der Beförderungsfälle nicht zumutbar.
Die Finanzverwaltung akzeptiert daher in diesen Fällen Belege, die folgende Angaben enthalten:
  • Name und Anschrift des liefernden Unternehmers
  • Handelsübliche Bezeichnung und Menge des ausgeführten Gegenstands
  • Ort und Tag der Ausfuhr/Lieferung in Freihafen
  • Hinweis darauf, dass der Unternehmer den Gegenstand in eine Freizone des Kontrolltyps I (Freihafen) befördert hat
  • eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten mit Datum, Unterschrift, Firmenstempel und Bezeichnung des Empfangsorts
Hierfür kommen alle handelsüblichen Belege, insbesondere Lieferscheine, Kaiempfangsscheine oder Rechnungsdurchschriften in Betracht. Soweit sie die erforderlichen Angaben nicht enthalten, sind sie entsprechend zu ergänzen oder mit Hinweisen auf andere Belege zu versehen, aus denen sich die notwendigen Angaben ergeben.
Die Empfangsbestätigung kann elektronisch übermittelt werden. In dem Fall ist eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Ausstellers begonnen hat, z.B. über den Header-Abschnitt der E-Mail.
Wird der Beleg elektronisch übermittelt, ist er nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme grundsätzlich auch elektronisch zu archivieren. Für umsatzsteuerliche (Nachweis-)Zwecke kann er auch in ausgedruckter Form aufbewahrt werden. Wird er per E-Mail übersandt, soll auch die E-Mail archiviert werden.

Buchnachweis

Wie bereits erwähnt, ist die weitere Voraussetzung für die Steuerfreiheit der Ausfuhr, dass der Unternehmer den Buchnachweis führt. Hierzu soll regelmäßig aufgezeichnet werden:
  • Handelsübliche Bezeichnung und Menge des Liefergegenstands einschließlich bei Fahrzeugen die Fahrzeug-Identifikationsnummer
  • Name und Anschrift des Abnehmers oder Auftraggebers
  • Tag der Lieferung
  • Vereinbartes Entgelt oder bei Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung
  • Art und Umfang einer Be- oder Verarbeitung vor der Ausfuhr
  • Tag der Ausfuhr
  • Bei Anmeldung im elektronischen Ausfuhrverfahren ATLAS die Master Reference Number (MRN)
Soweit die Ware vom Unternehmer selbst geliefert wird und der Abnehmer kein ausländischer Abnehmer ist, ist ergänzend aufzuzeichnen:
  • die Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer selbst
  • der Bestimmungsort
In den Fällen, in denen die Ware vom ausländischen Abnehmer selbst oder durch seinen Beauftragten (Spediteur) abgeholt wird und im persönlichen Reisegepäck ausgeführt wird, ist ergänzend aufzuzeichnen:
  • Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers
  • Erwerbszweck
Weitere Einzelheiten finden sich in § 13 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung sowie Abschnitt 6.10. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses.

Gefälschter Ausfuhrnachweis

Anders als § 6a Abs. 4 UStG für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung enthält § 6 UStG keinen Vertrauensschutztatbestand für gutgläubige Exporteure. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs darf der Lieferer auf die Rechtmäßigkeit seines Umsatzes vertrauen, wenn er alle zumutbaren Maßnahmen getroffen hat, um die Beteiligung an einer Steuerhinterziehung zu vermeiden. Voraussetzung ist, dass alle erforderlichen Beleg- und Buchnachweise erbracht wurden. Konnte der Steuerpflichtige auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen, dass die vom Abnehmer vorgelegten Nachweise für die Ausfuhr gefälscht sind, darf er dennoch auf die Steuerfreiheit des Umsatzes vertrauen. Der praktische Anwendungsbereich dürfte eher gering sein, da allenfalls in Einzelfällen davon auszugehen sein dürfte, dass die Voraussetzungen für einen Fall des Vertrauensschutzes nach der genannten Rechtsprechung vorliegen. Weiter ist zu beachten, dass sich die Rechtsprechung auf Ausfuhrdokumente in Papierform bezieht. Die elektronischen Ausfuhrbestätigungen waren nicht Entscheidungsgegenstand. Der BFH hat sich der EuGH Rechtsprechung angeschlossen. Die Finanzverwaltung hat im Umsatzsteuer-Anwendungserlass in Abschnitt 6.5. Absatz 6 eine entsprechende Regelung eingeführt.

Exkurs Rechnungsstellung

Liegen die vorstehend beschriebenen Voraussetzungen einer steuerfreien Ausfuhr vor, sei der Vollständigkeit halber darauf hingewiesen, dass ergänzend zu den allgemeinen Rechnungsangaben sich auf Rechnungen über Ausfuhren ein Hinweis auf die Steuerbefreiung befinden muss. Dabei ist auch der Grund der Steuerbefreiung zumindest in umgangssprachlicher Form zu nennen.
Beispiele für die Formulierung eines solchen Hinweises können sein:
"Steuerfreie Ausfuhrlieferung/tax free export" oder
"Steuerfreier Export/tax free export".
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