Reihengeschäfte im Umsatzsteuerrecht – aktuelle Anpassungen

Das sind nur einige Fragen, die Unternehmen nach der gesetzlichen Neuregelung von Reihengeschäften beschäftigen. Das BMF hat nun mit Schreiben vom 25. April 2023 die entsprechenden Passagen im Umsatzsteueranwendungserlass (UStAE) angepasst. Mit dem so genannten Jahressteuergesetz 2019 wurde ein neuer § 3 Abs. 6a UStG eingeführt. Bei der Umsetzung ist der deutsche Gesetzgeber über den EU-Rahmen hinausgegangen, der lediglich EU-Reihengeschäfte mit Transport durch einen Zwischenhändler regelt. § 3 Abs. 6a UStG enthält demgegenüber auch Vorschriften für Fälle, in denen der erste Lieferer beziehungsweise der letzte Abnehmer in einer Kette transportiert sowie für Drittlandsfälle, in denen Waren aus Drittstaaten importiert beziehungsweise in diese exportiert werden.

Wesentlich für die Bestimmung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft ist, durch wen der Transport erfolgt beziehungsweise ihn veranlasst hat (so genannte Transportverantwortlichkeit). Auf EU-Ebene ist diese nicht immer leicht zu bestimmen, wenn sie nicht mit eigenen Transportmitteln erfolgt. Die deutsche Finanzverwaltung stellt dafür primär auf die Auftragserteilung ab. Weist der Unternehmer nach, dass der Transport auf Rechnung eines anderen Unternehmers erfolgt ist und dieser tatsächlich die Gefahr des zufälligen Untergangs des Gegenstandes während des Transports getragen hat, ist auch eine abweichende Zuordnung möglich (vgl. Abschnitt 3.14 Abs. 7 UStAE).

Beim Transport durch den Zwischenhändler (ein in der Kette stehender Abnehmer, der zugleich Lieferer ist) ist die Warenbewegung grundsätzlich der Lieferung an ihn zuzuordnen. Er hat jedoch die Möglichkeit, diese Fiktion zu widerlegen (Abs. 9 UStAE).

Die Ausübung des Wahlrechts ist bei innergemeinschaftlichen Reihengeschäften an die Verwendung seiner USt-IdNr. geknüpft. Verwendet der Zwischenhändler eine ihm vom Abgangsmitgliedstaat der Ware erteilte USt-IdNr., wird die Warenbewegung seiner Lieferung an seinen Kunden zugeordnet. Die Verwendung muss bis zum Beginn der Beförderung erfolgen; spätere Änderungen sind aus Sicht der Finanzverwaltung nicht mehr zu berücksichtigen (Abs. 10 UStAE). Die Finanzverwaltung hält daran fest, dass das Verwenden ein aktives Tun des Leistenden erfordert. Die verwendete USt-IdNr. soll im jeweiligen Auftragsdokument festgehalten werden. Bei mündlicher Verwendung müssen die USt-IdNr. sowie der Zeitpunkt dokumentiert werden. Auch eine einmalige ausdrückliche Verwendung für alle zukünftigen Leistungen ist möglich. Ausnahmsweise ist auch ein konkludentes Verwenden möglich, wenn alle Parteien die Beurteilung einheitlich getroffen haben und sie ihre jeweiligen Dokumentations- und Erklärungspflichten vollständig erfüllt haben.

In Ausfuhrfällen kann der Zwischenhändler durch Verwendung seiner USt-IdNr. beziehungsweise Steuernummer des Abgangsmitgliedstaates die Warenbewegung auf seine eigene Lieferung an seinen Kunden verlagern. In Fällen der Einfuhr kann die Lieferung des Zwischenhändlers zur bewegten Lieferung werden, wenn die Ware in seinem Namen oder in der Regel indirekten Stellvertretung für seine Rechnung zum freien Verkehr eingeführt wird.

Ergänzt wird Abschnitt 3.14 Abs. 20 UStAE, der klarstellt, dass die Absätze zu Reihengeschäften nicht auf Lieferketten unter Einbeziehung von elektronischen Schnittstellen als sogenannter fiktiver Lieferer anzuwenden sind.

Die neue Auslegung gilt in allen offenen Fällen. Hinsichtlich der Zuweisung der Transportverantwortlichkeit enthält das Schreiben eine Nichtbeanstandungsregelung. Für Umsätze, die bis zur Veröffentlichung dieses Schreibens ausgeführt wurden, wird es demnach nicht beanstandet, wenn diese von den Beteiligten übereinstimmend abweichend von Abschnitt 3.14 Absätze 7 bis 11 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses bestimmt wurde.